Das Hotel-Interieur verlangt Rechen-Akrobatik im FF&E.Foto: Gambino Hotels
Berlin. FF&E, Teil zwei: Das Hotelteam der Hotelberatungsgesellschaft Horwath HTL Deutschland und der Trinavis Wirtschaftsprüfung Steuerberatung aus Berlin hat in seinem Auftakt-Kapitel dieser vierteiligen Serie über die wesentlichen Unterschiede zwischen einer Löffelfertigen Verpachtung und einer Schlüsselfertigen Vermietung gesprochen. Und hält fest: Bestimmte FF&E-Modelle benachteiligen jeweils einseitig den Owner oder den Operator. Deswegen muss man für eine faire Lasten-Verteilung sorgen. Darauf geht die Autorin dieses Beitrags, die Steuerberaterin und Senior Managerin Anke Bendschneider, heute ein.
Wenn bestimmte FF&E-Modelle einseitig den Owner oder den Operator. Benachteiligen, wird ein Ausgleich der Vertragspartner nur über eine Pachterhöhung bzw. Mietreduzierung erreicht, was Auswirkungen auf den Ertragswert der Immobilie hat. In der Praxis werden daher häufiger die Vertragsmodelle verwendet, die auf eine ausgewogenere Lastenverteilung hinsichtlich des FF&E und OE zwischen Owner und Operator abstellen. Auf diese Modelle – Modell 2 und Modell 3 – soll im Folgenden näher eingegangen werden.
Modell 2
Im Modell 2 verpachtet der Owner ein vollausgestattetes und betriebsbereites Hotel. Er ist Eigentümer der Hotel-Immobilie sowie der Erstausstattung an FF&E und OE. Im Rahmen des Hotelpacht-Vertrages verpflichtet er sich im Gegensatz zu Modell 1 aber nur Instandhaltungs- und Instandsetzungs-Massnahmen an der Hotel-Immobilie vorzunehmen.
Die Verpflichtung zu Instandhaltung und Instandsetzung an FF&E und OE wird dagegen im Rahmen des Vertrages auf den Operator übertragen. In Anlehnung an § 582a BGB werden die vom Operator später getätigten Ersatzbeschaffungen aber mit "Einverleibung in das Inventar" zum Eigentum des Owners. Der Owner wird somit zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des ersatzbeschafften FF&E und OE, obwohl er hierfür keine eigenen Kosten aufgewendet hat.
Miet- und Pacht-Verhältnisse sind sogenannte Dauerschuld-Verhältnisse. Als solche stellen sie schwebende Geschäfte dar, die in der Bilanz nicht auszuweisen sind, soweit sich die Leistungsverpflichtung gegenseitig ausgleicht, wovon im Normalfall beim Miet- bzw. Pachtverhältnis auszugehen ist.
Im Modell 2 hat der Operator aber nicht nur die Verpflichtung zur Zahlung seiner monatlichen Pacht, sondern auch die Verpflichtung zur Ersatzbeschaffung des FF&E und OE. Solange der Operator seiner vertraglichen Verpflichtung zur Ersatzbeschaffung noch nicht nachgekommen ist, befindet er sich in einem Erfüllungsrückstand. Dieser Erfüllungsrückstand ist beim Operator sowohl handels- als auch steuerrechtlich am Ende eines jeden Geschäftsjahrs im Rahmen einer sog. "Pachterneuerungs-Rückstellung" zu berücksichtigen.
Die für den Operator aufwandswirksame lineare jährliche Zuführung zur Rückstellung orientiert sich an den geschätzten Ersatzbeschaffungskosten und dem geplanten Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung. Zu diesem Zeitpunkt sind die vom Operator dafür aufgewendeten Anschaffungskosten erfolgsneutral gegen die Pachterneuerungs-Rückstellung zu buchen. Nur soweit die tatsächlichen Anschaffungskosten von den geschätzten Ersatzbeschaffungskosten abweichen, kommt es zu einer ertragswirksamen Korrektur.
Als Eigentümer hat der Owner sowohl die Erstbeschaffung als auch die ersatzbeschafften Gegenstände des FF&E und OE in Höhe der Anschaffungskosten in seiner Handels- und Steuerbilanz zu aktivieren und abzuschreiben. Der Owner hat für die in sein Eigentum übergehenden Ersatzbeschaffungen keine eigenen Anschaffungskosten, da diese vom Operator zu tragen sind. Auf der Basis des Pacht-Vertrages hat der Owner einen Pachterneuerungs-Anspruch. Da die Realisierung dieser Forderung so gut wie sicher ist, hat der Owner trotz bestehendem handels- und steuerlichem Verbot des Ausweises unrealisierter Forderungen diese am Ende eines jeden Geschäftsjahrs zu aktivieren.
Die für den Owner ertragswirksame lineare jährliche Zuführung zur Forderung orientiert sich ebenfalls an den geschätzten Ersatzbeschaffungskosten und dem geplanten Ersatzbeschaffungszeitpunkt. Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung sind die vom Operator hierfür aufgewendeten Anschaffungskosten erfolgsneutral gegen die Pachterneuerungs-Forderung zu buchen. Nur soweit die tatsächlichen Anschaffungskosten von den geschätzten Ersatzbeschaffungskosten abweichen, kommt es zu einer ertragswirksamen Korrektur, siehe nachfolgendes Beispiel in der Grafik.
Der Owner hat im Modell 2 somit nur für die Finanzierung der Erstausstattung an FF&E und OE als Teil der Investitionskosten Sorge zu tragen. Der Operator wird in diesem Modell neben der Erhaltung des FF&E und OE auch zu dessen Ersatzbeschaffung verpflichtet und hat die hierfür erforderlichen Mittel aus seinem Bewirtschaftungsergebnis zu generieren. Auch in diesem Modell muss der Operator die notwendige Liquidität im Rahmen der vertraglich zu bildenden "FF&E Rücklage" ansammeln.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass mit dem Modell 2 die Pflichten im Rahmen des FF&E und OE zwischen Owner und Operator gleichmässiger verteilt sind. Die praktische Handhabung dieses Modells ist jedoch aufgrund der sehr komplexen bilanziellen und steuerlichen Regelungen zur Bildung der Pachterneuerungs-Rückstellung bzw. -Forderung etwas eingeschränkt.
Modell 3
Wie im Modell 4 vermietet der Owner im Modell 3 nur ein "leeres" Hotel ohne Ausstattung. Der Operator hat auch in diesem Modell selbst für die Erstbeschaffung des FF&E und OE zu sorgen und wird auch Eigentümer des von ihm angeschafften FF&E und OE. Im Rahmen des Hotelmiet-Vertrages verpflichtet sich der Operator ebenfalls sämtliche Massnahmen zu Instandhaltung und Instand¬setzung am FF&E und OE im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vorzunehmen. Der Operator wird auch hier mit Anschaffung der Gegenstände zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des ersatzbeschafften FF&E und OE. Der Owner dagegen übernimmt nur die Instandhaltungs- und Instandsetzungs-Massnahmen an der Hotel-Immobilie.
Im Unterschied zu Modell 4 finanziert jedoch der Owner die Erstbeschaffung des FF&E und OE im Modell 3 über einen Investitionskosten-Zuschuss. Da der Owner aber nicht Eigentümer der von ihm finanzierten Gegenstände wird, hat er auch keine Abschreibungsbefugnis. Diese steht immer dem wirtschaftlichen Eigentümer der Gegenstände zu, hier liegt diese also beim Operator.
Mangels Eigentum an den Erstbeschaffungen stellt der Investitionskosten-Zuschuss in der Bilanz des Owners einen sog. "Aktiven Rechnungs-Abgrenzungsposten" dar, der über die Laufzeit des Pachtvertrages – also z.B. über einen Zeitraum von 20 Jahren – aufwandswirksam aufzulösen ist.
Für den Operator stellt der an ihn gezahlte Investitionskosten-Zuschuss eine vom Grundsatz her steuerpflichtige Einnahme dar. Dies würde für ihn aber bedeuten, dass er nur einen Teilbetrag des Zuschusses tatsächlich für die Finanzierung der Anschaffungskosten des FF&E und OE aufwenden könnte, da er darüber hinaus noch seine Steuerbelastung finanzieren müsste.
Der Operator kann aber von einem Bilanzierungs-Wahlrecht Gebrauch machen, dass es ihm ermöglicht, den erhaltenen Zuschuss direkt von den Anschaffungskosten abzusetzen. Damit kann er den Zuschuss ertragssteuerneutral vereinnahmen. Das bedeutet für ihn aber auch, dass er in den Folgejahren im Extremfall – sofern er einen Zuschuss in voller Höhe erhalten hatte – mangels Anschaffungskosten keine Abschreibungen für die Erstbeschaffungen an FF&E und OE geltend machen kann. Dies ist jedoch nur konsequent, da er im Ergebnis keine Anschaffungskosten aufwenden musste.
Der Operator muss daher nur für die Finanzierung der Ersatzbeschaffung des FF&E und OE Sorge tragen und wird hierzu wie auch in den anderen Modellen zur Bildung einer "FF&E-Rücklage" verpflichtet werden.
Für Modell 3 ist zusammenfassend festzuhalten, dass die Pflichten im Rahmen des FF&E und OE zwischen Owner und Operator gleichmässiger verteilt sind. Für den Owner verlängert sich jedoch der Zeitraum, in dem er seine Investition in die Erstbeschaffung aufwandswirksam berücksichtigen kann, da der Pacht-Zeitraum regelmässig länger als die übliche Abschreibungsdauer der Wirtschaftsgüter sein wird.
Diesem Nachteil steht aber ein entscheidender steuerlicher Vorteil gegenüber, der das Modell 3 in der Praxis – insbesondere für den Owner – äusserst attraktiv werden lässt und auf den Teil 3 dieser vierteiligen Serie zum Thema "Hotel-Ausstattung mit der erweiterten Grundbesitz-Kürzung bestmöglich gestalten" eingehen wird.